Titlul VII Taxa pe valoarea adăugată · Capitolul X Regimul deducerilor · Secțiunea a 8-a Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital
Pct. 79 (Titlul VII) Codului fiscal
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (HG 1/2016) · Fiscal & Contabil
(1) În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în cazul în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital, potrivit regulilor stabilite la art. 305 alin. (5) din Codul fiscal. În sensul art. 305 alin. (5) lit. a) și c) din Codul fiscal, în situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a) și c), se consideră că are loc o modificare a destinației de utilizare a bunului atât în anul în care intervin aceste situații, cât și în fiecare an următor până la sfârșitul perioadei de ajustare, atât timp cât se mențin situațiile care au generat ajustarea, ajustările efectuate pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial, fiind atât pozitive, cât și negative, în funcție de modul în care bunul este alocat unor operațiuni cu sau fără drept de deducere a taxei. În cazul bunurilor de capital pentru care au intervenit situații care au generat ajustarea conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal până la data de 31 decembrie 2016, dar în anii următori rămași din perioada de ajustare nu mai intervine niciun astfel de eveniment, modificarea destinației de utilizare se consideră că are loc numai anul în care intervin aceste situații. Exemplificarea acestor situații se regăsește la alin. (15) exemplul 2. Ajustarea taxei se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea și/sau, după caz, în decontul ultimei perioade fiscale a anului. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de evenimentele care modifică destinația bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital.
(2) În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informații:
a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.
(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.
(4) În sensul art. 305 alin. (9) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital, efectuată în situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a)-d) din Codul fiscal, este mai mică de 1.000 lei.
(5) În cazul bunurilor de capital pentru care persoana impozabilă a aplicat prevederile art. 297 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, perioada de ajustare începe la data prevăzută la art. 305 alin. (3) din Codul fiscal.
(6) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziția unei persoane, se efectuează de către persoana care închiriază, dă în leasing ori pune la dispoziția altei persoane bunurile respective, cu excepția situației prevăzute la alin. (7). Data la care bunul de capital se consideră achiziționat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator/finanțator. Pentru taxa aferentă achiziției bunurilor de capital care au fost cumpărate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate.
(7) În aplicarea art. 305 din Codul fiscal, prin bun imobil se înțelege bunurile definite la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Fiecare transformare sau modernizare a unui bun imobil ori a unei părți a acestuia, în condițiile prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, reprezintă bun de capital al persoanei care este proprietara bunului sau al persoanei la dispoziția căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, în situația în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană. În situația în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depășește 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, nu se efectuează ajustări privind taxa pe valoarea adăugată conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depășiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, sau, în cazul în care bunurile aparțin unor persoane care nu sunt obligate să conducă evidență contabilă, se va avea în vedere valoarea bunului imobil înainte și după transformare/ modernizare stabilită prin raport de expertiză. În cazul în care transformările/modernizările sunt realizate de persoana căreia ia fost pus la dispoziție bunul imobil, pentru determinarea valorii totale după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, este necesar ca persoana respectivă să obțină de la persoana care i-a pus bunul la dispoziție care este valoarea bunului imobil, sau a părții din bunul imobil, reevaluate, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, înainte de efectuarea acestor lucrări. Dacă persoana care a pus bunul imobil la dispoziție este o persoană fizică neimpozabilă sau altă persoană care nu este obligată să conducă evidență contabilă, persoana care utilizează bunul trebuie să determine valoarea bunului imobil înainte și după transformare/modernizare stabilită prin raport de expertiză. Se consideră că bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză. Prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcții, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective.
(8) Ajustarea taxei deductibile în situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare evenimentul care generează ajustarea, respectiv încetarea existenței bunului de capital. Ajustarea se evidențiază în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care apare evenimentul care generează ajustarea.
(9) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, conform art. 305 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, se efectuează în cazul în care furnizorul ajustează baza de impozitare conform art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care apar situațiile prevăzute la art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal, pe baza facturii emise de furnizor.
(10) În situația în care bunul de capital își încetează existența ca urmare a unei lipse din gestiune, în alte cazuri decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, se ajustează deducerea inițială a taxei conform prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune, altele decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.
(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
a) calamități naturale și cauze de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing.
(12) Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
(13) În situația în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziția altei persoane și bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/ transformările efectuate conform alin. (7) își încetează existența în cadrul activității economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operațiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.
(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activități economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea TVA se realizează astfel:
a) persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv și care sunt reînregistrate în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 au dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data înregistrării sau, după caz, întrun decont ulterior. De asemenea, în anii următori, vor efectua ajustări pozitive în decontul de TVA din ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA sunt livrate în regim de taxare în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat, acestea pot ajusta taxa aferentă acestora conform art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective, iar valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior;
b) persoanele impozabile cărora li se anulează înregistrarea în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 trebuie să efectueze o ajustare negativă pentru bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA care se reflectă, pentru anul în care codul de TVA a fost anulat, în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial. Dacă în anii următori persoana impozabilă nu este reînregistrată în scopuri de TVA, va efectua ajustări negative pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial în «Declarația privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată» (formularul 307) aferentă ultimei luni a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă persoana impozabilă este reînregistrată în scopuri de TVA în același an în care codul său a fost anulat, va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. Dacă persoana impozabilă a livrat bunurile de capital în regim de taxare în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA, în același an în care i s-a anulat înregistrarea, aceasta va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial, în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior;
c) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, își pot exercita dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri de capital efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 297-302 din Codul fiscal, prin înscrierea taxei în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din Codul fiscal depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior. În același decont de taxă, persoana impozabilă are obligația de a ajusta taxa pe valoarea adăugată dedusă, corespunzător perioadei în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat;
d) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, care au efectuat în perioada în care nu au avut un cod valid de TVA, livrarea în regim de taxare a bunurilor de capital achiziționate în aceeași perioadă, pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital respective, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea pozitivă se înscrie în primul decont de taxă depus după reînregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior. Valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital.
În situația în care persoana impozabilă căreia i se anulează înregistrarea în scopuri de TVA nu a efectuat ajustările de taxă în decontul de TVA sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în declarația utilizată pentru aplicarea prevederilor art. 324 alin. (9) din Codul fiscal, al cărei model este aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
(14^1) În situația în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere, altele decât cele constând în livrarea în regim de taxare a bunurilor respective, în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, acestea au dreptul, după reînregistrarea în scopuri de TVA, să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial pentru fiecare an din perioada în care au avut codul de TVA anulat și în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.
(15) Exemple de ajustări:
Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 și a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziția sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 și până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă inițial: 5.000.000 lei/20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă).
Exemplul nr. 2 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
– O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziționării în sumă de 2.000.000 lei.
– În anul 2016 închiriază 30% din suprafața imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 și până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15/20 din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 15/20 x 30% = 450.000). Dacă în următorii 15 ani nu se mai modifică suprafața de 30% închiriată în regim de scutire, persoana impozabilă nu mai trebuie să efectueze ajustări ale taxei deduse. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări.
– Dacă în februarie 2017 persoana impozabilă va majora suprafața închiriată în regim de scutire la 70%, va efectua ajustările astfel: 2.000.000 x 40% = 800.000/20 = 40.000 ajustare negativă/an aferentă diferenței de 40% în plus închiriată în regim de scutire, care se va evidenția în decontul lunii februarie 2017.
– Dacă în anul 2018 persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 70% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive în fiecare an al perioadei de ajustare, atât timp cât această parte a imobilului nu este utilizată pentru operațiuni fără drept de deducere, respectiv în fiecare din următorii 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30%/20 = 30.000 lei ajustare pozitivă/an - ajustare conform prevederilor în vigoare de la 1 ianuarie 2017.
– Dacă bunul achiziționat în anul 2011, pentru care s-a dedus TVA, nu a fost niciodată utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere până la data de 31 decembrie 2016, fiind închiriat integral în regim de scutire începând cu luna martie 2017, persoana impozabilă va efectua următoarele ajustări:
– 2.000.000/20 = 100.000 ajustare negativă/an care se înscrie în decontul lunii martie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 100.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an.
– În cazul persoanei care a închiriat spațiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depășit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil (considerând că diferența de 40% din suprafața imobilului închiriată în regim de scutire în anul 2017 nu se adresează aceluiași client), reevaluat, așa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:
a) dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operațiune taxabilă;
b) dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaș către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) și-a încetat existența în cadrul activității economice a chiriașului, fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare corespunzător numărului de ani rămași din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 3 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construiește în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operațiunilor scutite de TVA, cât și operațiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal.
La finalizarea investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcție de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (16).
Exemplul nr. 4
O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009-2016 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În aprilie 2017 se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în aprilie 2017 taxa dedusă inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze astfel:
– pentru perioada 2009-2016, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă acestor ani;
– pentru perioada rămasă, 2017-2028 = 12 ani, taxa se ajustează astfel:
– 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. 2.400.000/20 = 120.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii aprilie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 120.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul aferent lunii în care apare modificarea și ulterior în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an din perioada de ajustare.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 5:
În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv operațiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spațiu comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei.
În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă a efectuat în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40% = 1.200.000 x 14/20 = 840.000 ajustare pozitivă). Dacă în anii următori din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% destinată activității taxabile, nu se mai efectuează ajustări.
– Dacă alocarea suprafeței de 40% din bunul imobil pentru activități de restaurant ar fi intervenit în septembrie 2017, persoana impozabilă ar fi efectuat o ajustare pozitivă de 60.000 lei care se evidențiază în decontul de taxă pentru luna septembrie (3.000.000 x 40% = 1.200.000/20 = 60.000 lei). Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% alocată activității taxabile, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 60.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul lunii în care apare modificarea.
(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă inițial, în funcție de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pentru bunurile de capital la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei și care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activități în cazul cărora nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziției, fabricării, construcției, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral, se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activități în cazul căreia nu se poate determina proporția în care este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau își încetează existența, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz, alin. (13).
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 30%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și, prin urmare, acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.
Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:
TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei : 5 = 8.000 lei.
TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei : 5 = 2.400 lei.
Rezultatul înmulțirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei.
Diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.
Ajustarea pentru anul 2017:
– pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare pozitivă: 4.000 lei – 2.400 lei = 1.600 lei.
Ajustarea pentru anul 2018:
– pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2019:
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 25%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 25% = 2.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2020:
– pro rata definitivă pentru anul 2020 este de 70%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 70% = 5.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– deducere pozitivă: 5.600 lei – 2.400 lei = 3.200 lei.
Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare (2020), nu va mai influența deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu există limită de timp.
(17) Ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal nu se efectuează în situația în care sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (4) lit. a) și b) din Codul fiscal referitoare la livrarea către sine, precum și în situația în care nu are loc o livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (8) din Codul fiscal, situații în care persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa conform art. 297 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Codul fiscal. Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implică efectuarea de ajustări ale taxei deduse. Prin casare, în sensul TVA, se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia, indiferent dacă părțile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C257/11 Gran Via Moinești.
(18) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea conform art. 305 alin. (4) lit. a), c) și d) din Codul fiscal, luând în considerare taxa aferentă sumei plătite.
(19) În situația prevăzută la alin. (18), dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziției, pe măsură ce se plătește diferența de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operațiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri, importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum și taxa aferentă achizițiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1)-(16).
Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 1.200.000 lei și TVA aferentă este de 240.000 lei. Prin contractul dintre părți se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziția persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranșe egale de 300.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranșă la data punerii bunului la dispoziția persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranșă la 31.12.2016, a treia tranșă la 30.06.2017 și ultima tranșă la 31.12.2017. Plățile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.
Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziția persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.
Situația 1:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opțiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.
Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA aferentă achiziției bunului de capital: 240.000 lei.
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 lei, în favoarea statului.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 ani = 57.000 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămași din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 57.000 lei se scade din contul 4428 «TVA neexigibilă» și se înregistrează în conturile de cheltuieli.
Suma de 3.000 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 și se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.
Dacă în anul 2018 nu se produc modificări în ce privește alocarea bunului, acesta fiind în continuare închiriat în regim de scutire fără drept de deducere, în luna decembrie 2018 se va efectua ajustarea aferentă anului 2018 astfel: 180.000/20 = 9.000 lei, ajustare negativă.
La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operațiuni taxabile.
– Din taxa pe valoarea adăugată nededusă de 57.000 lei se scade suma de 6.000 lei (60.000 x 2/20 = 6.000 lei) care rămâne în continuare nedeductibilă, fiind aferentă anilor 2017 și 2018, în care bunul a fost utilizat pentru operațiuni scutite fără drept de deducere. Restul de 51.000 lei se împarte la perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 17 ani, rezultând suma de 3.000 lei/an, ajustare pozitivă care se înscrie în anul 2019 în decontul aferent lunii martie și în anii următori în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an.
Situația 2:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operațiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parțial (20%) pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 x 20% = 1.800 lei în favoarea statului. În anii următori aceeași sumă se va înscrie în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an, până la finele perioadei de ajustare, dacă nu intervin evenimente care să genereze altă ajustare.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 = 57.000 x 20% = 11.400 lei, care nu se pot deduce, întrucât bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere în proporție de 20%.
În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 48.600 lei (60.000 – 11.400).
(20) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (16), ținând cont de plățile efectuate astfel:
a) în anul achiziției se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;
b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăților efectuate în funcție de pro rata definitivă din anul achiziției, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;
c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăților efectuate, în funcție de pro rata definitivă;
d) în situația în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) și ulterior se mai efectuează plăți, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcție de plățile efectuate, diferența rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.
Exemplu:
O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziției, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferența în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.
La data achiziției persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:
24.000 lei x 30% = 7.200 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii martie 2016.
Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 40%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferența de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.
Anul 2017
Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%.
În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.
Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârșitul anului este de 60%.
La sfârșitul anului 2017 se fac următoarele calcule:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei : 5 = 7.200 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:
7.200 lei x 60% = 4.320 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei : 5 = 2.880 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferența de 1.440 lei (4.320 lei – 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.
Anul 2018
Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.
În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.
Ca urmare a efectuării acestei plăți se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăți se calculează astfel:
9.600 lei x 60% = 5.760 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei – 3.840 lei), iar diferența de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.
Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei – 1.440 lei).
În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcție de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).
Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:
9.600 lei + 4.800 lei + 4.800 lei = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei – 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.
Anul 2019
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;
– deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;
– deja dedusă: 3.840 lei;
– ajustare în favoarea statului: 3.840 lei – 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.
În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârșitul anului 2019.
(21) Abrogat.
Istoricul articolului
Versiunile anterioare ale pct. 79 (titlul vii) și actele care l-au modificat, de la cea mai recentă.
16.10.2020 – prezentmodificat prin Punctul 15, Litera B, ARTICOL UNIC din HOTĂRÂREA nr. 864 …
(1) În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în cazul în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital, potrivit regulilor stabilite la art. 305 alin. (5) din Codul fiscal. În sensul art. 305 alin. (5) lit. a) și c) din Codul fiscal, în situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a) și c), se consideră că are loc o modificare a destinației de utilizare a bunului atât în anul în care intervin aceste situații, cât și în fiecare an următor până la sfârșitul perioadei de ajustare, atât timp cât se mențin situațiile care au generat ajustarea, ajustările efectuate pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial, fiind atât pozitive, cât și negative, în funcție de modul în care bunul este alocat unor operațiuni cu sau fără drept de deducere a taxei. În cazul bunurilor de capital pentru care au intervenit situații care au generat ajustarea conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal până la data de 31 decembrie 2016, dar în anii următori rămași din perioada de ajustare nu mai intervine niciun astfel de eveniment, modificarea destinației de utilizare se consideră că are loc numai anul în care intervin aceste situații. Exemplificarea acestor situații se regăsește la alin. (15) exemplul 2. Ajustarea taxei se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea și/sau, după caz, în decontul ultimei perioade fiscale a anului. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de evenimentele care modifică destinația bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital.
(2) În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informații:
a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.
(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.
(4) În sensul art. 305 alin. (9) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital, efectuată în situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a)-d) din Codul fiscal, este mai mică de 1.000 lei.
(5) În cazul bunurilor de capital pentru care persoana impozabilă a aplicat prevederile art. 297 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, perioada de ajustare începe la data prevăzută la art. 305 alin. (3) din Codul fiscal.
(6) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziția unei persoane, se efectuează de către persoana care închiriază, dă în leasing ori pune la dispoziția altei persoane bunurile respective, cu excepția situației prevăzute la alin. (7). Data la care bunul de capital se consideră achiziționat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator/finanțator. Pentru taxa aferentă achiziției bunurilor de capital care au fost cumpărate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate.
(7) În aplicarea art. 305 din Codul fiscal, prin bun imobil se înțelege bunurile definite la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Fiecare transformare sau modernizare a unui bun imobil ori a unei părți a acestuia, în condițiile prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, reprezintă bun de capital al persoanei care este proprietara bunului sau al persoanei la dispoziția căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, în situația în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană. În situația în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depășește 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, nu se efectuează ajustări privind taxa pe valoarea adăugată conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depășiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, sau, în cazul în care bunurile aparțin unor persoane care nu sunt obligate să conducă evidență contabilă, se va avea în vedere valoarea bunului imobil înainte și după transformare/ modernizare stabilită prin raport de expertiză. În cazul în care transformările/modernizările sunt realizate de persoana căreia ia fost pus la dispoziție bunul imobil, pentru determinarea valorii totale după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, este necesar ca persoana respectivă să obțină de la persoana care i-a pus bunul la dispoziție care este valoarea bunului imobil, sau a părții din bunul imobil, reevaluate, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, înainte de efectuarea acestor lucrări. Dacă persoana care a pus bunul imobil la dispoziție este o persoană fizică neimpozabilă sau altă persoană care nu este obligată să conducă evidență contabilă, persoana care utilizează bunul trebuie să determine valoarea bunului imobil înainte și după transformare/modernizare stabilită prin raport de expertiză. Se consideră că bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză. Prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcții, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective.
(8) Ajustarea taxei deductibile în situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare evenimentul care generează ajustarea, respectiv încetarea existenței bunului de capital. Ajustarea se evidențiază în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care apare evenimentul care generează ajustarea.
(9) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, conform art. 305 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, se efectuează în cazul în care furnizorul ajustează baza de impozitare conform art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care apar situațiile prevăzute la art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal, pe baza facturii emise de furnizor.
(10) În situația în care bunul de capital își încetează existența ca urmare a unei lipse din gestiune, în alte cazuri decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, se ajustează deducerea inițială a taxei conform prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune, altele decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.
(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
a) calamități naturale și cauze de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing.
(12) Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
(13) În situația în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziția altei persoane și bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/ transformările efectuate conform alin. (7) își încetează existența în cadrul activității economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operațiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.
(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activități economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea TVA se realizează astfel:
a) persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv și care sunt reînregistrate în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 au dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data înregistrării sau, după caz, întrun decont ulterior. De asemenea, în anii următori, vor efectua ajustări pozitive în decontul de TVA din ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA sunt livrate în regim de taxare în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat, acestea pot ajusta taxa aferentă acestora conform art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective, iar valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior;
b) persoanele impozabile cărora li se anulează înregistrarea în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 trebuie să efectueze o ajustare negativă pentru bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA care se reflectă, pentru anul în care codul de TVA a fost anulat, în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial. Dacă în anii următori persoana impozabilă nu este reînregistrată în scopuri de TVA, va efectua ajustări negative pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial în «Declarația privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată» (formularul 307) aferentă ultimei luni a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă persoana impozabilă este reînregistrată în scopuri de TVA în același an în care codul său a fost anulat, va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. Dacă persoana impozabilă a livrat bunurile de capital în regim de taxare în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA, în același an în care i s-a anulat înregistrarea, aceasta va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial, în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior;
c) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, își pot exercita dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri de capital efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 297-302 din Codul fiscal, prin înscrierea taxei în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din Codul fiscal depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior. În același decont de taxă, persoana impozabilă are obligația de a ajusta taxa pe valoarea adăugată dedusă, corespunzător perioadei în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat;
d) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, care au efectuat în perioada în care nu au avut un cod valid de TVA, livrarea în regim de taxare a bunurilor de capital achiziționate în aceeași perioadă, pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital respective, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea pozitivă se înscrie în primul decont de taxă depus după reînregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior. Valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital.
În situația în care persoana impozabilă căreia i se anulează înregistrarea în scopuri de TVA nu a efectuat ajustările de taxă în decontul de TVA sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în declarația utilizată pentru aplicarea prevederilor art. 324 alin. (9) din Codul fiscal, al cărei model este aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
(14^1) În situația în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere, altele decât cele constând în livrarea în regim de taxare a bunurilor respective, în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, acestea au dreptul, după reînregistrarea în scopuri de TVA, să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial pentru fiecare an din perioada în care au avut codul de TVA anulat și în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.
(15) Exemple de ajustări:
Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 și a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziția sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 și până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă inițial: 5.000.000 lei/20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă).
Exemplul nr. 2 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
– O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziționării în sumă de 2.000.000 lei.
– În anul 2016 închiriază 30% din suprafața imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 și până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15/20 din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 15/20 x 30% = 450.000). Dacă în următorii 15 ani nu se mai modifică suprafața de 30% închiriată în regim de scutire, persoana impozabilă nu mai trebuie să efectueze ajustări ale taxei deduse. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări.
– Dacă în februarie 2017 persoana impozabilă va majora suprafața închiriată în regim de scutire la 70%, va efectua ajustările astfel: 2.000.000 x 40% = 800.000/20 = 40.000 ajustare negativă/an aferentă diferenței de 40% în plus închiriată în regim de scutire, care se va evidenția în decontul lunii februarie 2017.
– Dacă în anul 2018 persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 70% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive în fiecare an al perioadei de ajustare, atât timp cât această parte a imobilului nu este utilizată pentru operațiuni fără drept de deducere, respectiv în fiecare din următorii 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30%/20 = 30.000 lei ajustare pozitivă/an - ajustare conform prevederilor în vigoare de la 1 ianuarie 2017.
– Dacă bunul achiziționat în anul 2011, pentru care s-a dedus TVA, nu a fost niciodată utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere până la data de 31 decembrie 2016, fiind închiriat integral în regim de scutire începând cu luna martie 2017, persoana impozabilă va efectua următoarele ajustări:
– 2.000.000/20 = 100.000 ajustare negativă/an care se înscrie în decontul lunii martie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 100.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an.
– În cazul persoanei care a închiriat spațiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depășit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil (considerând că diferența de 40% din suprafața imobilului închiriată în regim de scutire în anul 2017 nu se adresează aceluiași client), reevaluat, așa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:
a) dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operațiune taxabilă;
b) dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaș către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) și-a încetat existența în cadrul activității economice a chiriașului, fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare corespunzător numărului de ani rămași din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 3 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construiește în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operațiunilor scutite de TVA, cât și operațiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal.
La finalizarea investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcție de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (16).
Exemplul nr. 4
O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009-2016 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În aprilie 2017 se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în aprilie 2017 taxa dedusă inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze astfel:
– pentru perioada 2009-2016, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă acestor ani;
– pentru perioada rămasă, 2017-2028 = 12 ani, taxa se ajustează astfel:
– 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. 2.400.000/20 = 120.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii aprilie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 120.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul aferent lunii în care apare modificarea și ulterior în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an din perioada de ajustare.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 5:
În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv operațiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spațiu comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei.
În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă a efectuat în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40% = 1.200.000 x 14/20 = 840.000 ajustare pozitivă). Dacă în anii următori din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% destinată activității taxabile, nu se mai efectuează ajustări.
– Dacă alocarea suprafeței de 40% din bunul imobil pentru activități de restaurant ar fi intervenit în septembrie 2017, persoana impozabilă ar fi efectuat o ajustare pozitivă de 60.000 lei care se evidențiază în decontul de taxă pentru luna septembrie (3.000.000 x 40% = 1.200.000/20 = 60.000 lei). Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% alocată activității taxabile, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 60.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul lunii în care apare modificarea.
(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă inițial, în funcție de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pentru bunurile de capital la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei și care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activități în cazul cărora nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziției, fabricării, construcției, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral, se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activități în cazul căreia nu se poate determina proporția în care este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau își încetează existența, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz, alin. (13).
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 30%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și, prin urmare, acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.
Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:
TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei : 5 = 8.000 lei.
TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei : 5 = 2.400 lei.
Rezultatul înmulțirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei.
Diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.
Ajustarea pentru anul 2017:
– pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare pozitivă: 4.000 lei – 2.400 lei = 1.600 lei.
Ajustarea pentru anul 2018:
– pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2019:
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 25%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 25% = 2.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2020:
– pro rata definitivă pentru anul 2020 este de 70%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 70% = 5.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– deducere pozitivă: 5.600 lei – 2.400 lei = 3.200 lei.
Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare (2020), nu va mai influența deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu există limită de timp.
(17) Ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal nu se efectuează în situația în care sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (4) lit. a) și b) din Codul fiscal referitoare la livrarea către sine, precum și în situația în care nu are loc o livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (8) din Codul fiscal, situații în care persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa conform art. 297 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Codul fiscal. Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implică efectuarea de ajustări ale taxei deduse. Prin casare, în sensul TVA, se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia, indiferent dacă părțile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C257/11 Gran Via Moinești.
(18) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea conform art. 305 alin. (4) lit. a), c) și d) din Codul fiscal, luând în considerare taxa aferentă sumei plătite.
(19) În situația prevăzută la alin. (18), dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziției, pe măsură ce se plătește diferența de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operațiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri, importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum și taxa aferentă achizițiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1)-(16).
Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 1.200.000 lei și TVA aferentă este de 240.000 lei. Prin contractul dintre părți se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziția persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranșe egale de 300.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranșă la data punerii bunului la dispoziția persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranșă la 31.12.2016, a treia tranșă la 30.06.2017 și ultima tranșă la 31.12.2017. Plățile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.
Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziția persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.
Situația 1:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opțiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.
Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA aferentă achiziției bunului de capital: 240.000 lei.
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 lei, în favoarea statului.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 ani = 57.000 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămași din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 57.000 lei se scade din contul 4428 «TVA neexigibilă» și se înregistrează în conturile de cheltuieli.
Suma de 3.000 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 și se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.
Dacă în anul 2018 nu se produc modificări în ce privește alocarea bunului, acesta fiind în continuare închiriat în regim de scutire fără drept de deducere, în luna decembrie 2018 se va efectua ajustarea aferentă anului 2018 astfel: 180.000/20 = 9.000 lei, ajustare negativă.
La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operațiuni taxabile.
– Din taxa pe valoarea adăugată nededusă de 57.000 lei se scade suma de 6.000 lei (60.000 x 2/20 = 6.000 lei) care rămâne în continuare nedeductibilă, fiind aferentă anilor 2017 și 2018, în care bunul a fost utilizat pentru operațiuni scutite fără drept de deducere. Restul de 51.000 lei se împarte la perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 17 ani, rezultând suma de 3.000 lei/an, ajustare pozitivă care se înscrie în anul 2019 în decontul aferent lunii martie și în anii următori în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an.
Situația 2:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operațiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parțial (20%) pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 x 20% = 1.800 lei în favoarea statului. În anii următori aceeași sumă se va înscrie în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an, până la finele perioadei de ajustare, dacă nu intervin evenimente care să genereze altă ajustare.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 = 57.000 x 20% = 11.400 lei, care nu se pot deduce, întrucât bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere în proporție de 20%.
În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 48.600 lei (60.000 – 11.400).
(20) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (16), ținând cont de plățile efectuate astfel:
a) în anul achiziției se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;
b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăților efectuate în funcție de pro rata definitivă din anul achiziției, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;
c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăților efectuate, în funcție de pro rata definitivă;
d) în situația în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) și ulterior se mai efectuează plăți, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcție de plățile efectuate, diferența rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.
Exemplu:
O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziției, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferența în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.
La data achiziției persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:
24.000 lei x 30% = 7.200 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii martie 2016.
Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 40%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferența de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.
Anul 2017
Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%.
În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.
Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârșitul anului este de 60%.
La sfârșitul anului 2017 se fac următoarele calcule:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei : 5 = 7.200 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:
7.200 lei x 60% = 4.320 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei : 5 = 2.880 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferența de 1.440 lei (4.320 lei – 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.
Anul 2018
Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.
În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.
Ca urmare a efectuării acestei plăți se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăți se calculează astfel:
9.600 lei x 60% = 5.760 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei – 3.840 lei), iar diferența de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.
Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei – 1.440 lei).
În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcție de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).
Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:
9.600 lei + 4.800 lei + 4.800 lei = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei – 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.
Anul 2019
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;
– deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;
– deja dedusă: 3.840 lei;
– ajustare în favoarea statului: 3.840 lei – 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.
În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârșitul anului 2019.
(21) Abrogat.
04.05.2017 – 16.10.2020modificat prin Punctul 8, Litera G, ARTICOL UNIC din HOTĂRÂREA nr. 284 d…, Punctul 9, Litera G, ARTICOL UNIC din HOTĂRÂREA nr. 284 d…
(1) În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în cazul în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital, potrivit regulilor stabilite la art. 305 alin. (5) din Codul fiscal. În sensul art. 305 alin. (5) lit. a) și c) din Codul fiscal, în situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a) și c), se consideră că are loc o modificare a destinației de utilizare a bunului atât în anul în care intervin aceste situații, cât și în fiecare an următor până la sfârșitul perioadei de ajustare, atât timp cât se mențin situațiile care au generat ajustarea, ajustările efectuate pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial, fiind atât pozitive, cât și negative, în funcție de modul în care bunul este alocat unor operațiuni cu sau fără drept de deducere a taxei. În cazul bunurilor de capital pentru care au intervenit situații care au generat ajustarea conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal până la data de 31 decembrie 2016, dar în anii următori rămași din perioada de ajustare nu mai intervine niciun astfel de eveniment, modificarea destinației de utilizare se consideră că are loc numai anul în care intervin aceste situații. Exemplificarea acestor situații se regăsește la alin. (15) exemplul 2. Ajustarea taxei se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea și/sau, după caz, în decontul ultimei perioade fiscale a anului. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de evenimentele care modifică destinația bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital.
(2) În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informații:
a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.
(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.
(4) În sensul art. 305 alin. (9) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital, efectuată în situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a)-d) din Codul fiscal, este mai mică de 1.000 lei.
(5) În cazul bunurilor de capital pentru care persoana impozabilă a aplicat prevederile art. 297 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, perioada de ajustare începe la data prevăzută la art. 305 alin. (3) din Codul fiscal.
(6) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziția unei persoane, se efectuează de către persoana care închiriază, dă în leasing ori pune la dispoziția altei persoane bunurile respective, cu excepția situației prevăzute la alin. (7). Data la care bunul de capital se consideră achiziționat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator/finanțator. Pentru taxa aferentă achiziției bunurilor de capital care au fost cumpărate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate.
(7) În aplicarea art. 305 din Codul fiscal, prin bun imobil se înțelege bunurile definite la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Fiecare transformare sau modernizare a unui bun imobil ori a unei părți a acestuia, în condițiile prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, reprezintă bun de capital al persoanei care este proprietara bunului sau al persoanei la dispoziția căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, în situația în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană. În situația în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depășește 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, nu se efectuează ajustări privind taxa pe valoarea adăugată conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depășiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, sau, în cazul în care bunurile aparțin unor persoane care nu sunt obligate să conducă evidență contabilă, se va avea în vedere valoarea bunului imobil înainte și după transformare/ modernizare stabilită prin raport de expertiză. În cazul în care transformările/modernizările sunt realizate de persoana căreia ia fost pus la dispoziție bunul imobil, pentru determinarea valorii totale după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, este necesar ca persoana respectivă să obțină de la persoana care i-a pus bunul la dispoziție care este valoarea bunului imobil, sau a părții din bunul imobil, reevaluate, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, înainte de efectuarea acestor lucrări. Dacă persoana care a pus bunul imobil la dispoziție este o persoană fizică neimpozabilă sau altă persoană care nu este obligată să conducă evidență contabilă, persoana care utilizează bunul trebuie să determine valoarea bunului imobil înainte și după transformare/modernizare stabilită prin raport de expertiză. Se consideră că bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză. Prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcții, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective.
(8) Ajustarea taxei deductibile în situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare evenimentul care generează ajustarea, respectiv încetarea existenței bunului de capital. Ajustarea se evidențiază în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care apare evenimentul care generează ajustarea.
(9) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, conform art. 305 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, se efectuează în cazul în care furnizorul ajustează baza de impozitare conform art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care apar situațiile prevăzute la art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal, pe baza facturii emise de furnizor.
(10) În situația în care bunul de capital își încetează existența ca urmare a unei lipse din gestiune, în alte cazuri decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, se ajustează deducerea inițială a taxei conform prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune, altele decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.
(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
a) calamități naturale și cauze de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing.
(12) Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
(13) În situația în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziția altei persoane și bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/ transformările efectuate conform alin. (7) își încetează existența în cadrul activității economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operațiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.
(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activități economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea TVA se realizează astfel:
a) persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv și care sunt reînregistrate în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 au dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data înregistrării sau, după caz, întrun decont ulterior. De asemenea, în anii următori, vor efectua ajustări pozitive în decontul de TVA din ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA sunt livrate în regim de taxare în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat, acestea pot ajusta taxa aferentă acestora conform art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective, iar valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior;
b) persoanele impozabile cărora li se anulează înregistrarea în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 trebuie să efectueze o ajustare negativă pentru bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA care se reflectă, pentru anul în care codul de TVA a fost anulat, în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial. Dacă în anii următori persoana impozabilă nu este reînregistrată în scopuri de TVA, va efectua ajustări negative pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial în «Declarația privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată» (formularul 307) aferentă ultimei luni a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă persoana impozabilă este reînregistrată în scopuri de TVA în același an în care codul său a fost anulat, va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. Dacă persoana impozabilă a livrat bunurile de capital în regim de taxare în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA, în același an în care i s-a anulat înregistrarea, aceasta va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial, în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior;
c) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, își pot exercita dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri de capital efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 297-302 din Codul fiscal, prin înscrierea taxei în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din Codul fiscal depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior. În același decont de taxă, persoana impozabilă are obligația de a ajusta taxa pe valoarea adăugată dedusă, corespunzător perioadei în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat;
d) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, care au efectuat în perioada în care nu au avut un cod valid de TVA, livrarea în regim de taxare a bunurilor de capital achiziționate în aceeași perioadă, pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital respective, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea pozitivă se înscrie în primul decont de taxă depus după reînregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior. Valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital.
În situația în care persoana impozabilă căreia i se anulează înregistrarea în scopuri de TVA nu a efectuat ajustările de taxă în decontul de TVA sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în declarația utilizată pentru aplicarea prevederilor art. 324 alin. (9) din Codul fiscal, al cărei model este aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
(15) Exemple de ajustări:
Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 și a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziția sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 și până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă inițial: 5.000.000 lei/20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă).
Exemplul nr. 2 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
– O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziționării în sumă de 2.000.000 lei.
– În anul 2016 închiriază 30% din suprafața imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 și până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15/20 din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 15/20 x 30% = 450.000). Dacă în următorii 15 ani nu se mai modifică suprafața de 30% închiriată în regim de scutire, persoana impozabilă nu mai trebuie să efectueze ajustări ale taxei deduse. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări.
– Dacă în februarie 2017 persoana impozabilă va majora suprafața închiriată în regim de scutire la 70%, va efectua ajustările astfel: 2.000.000 x 40% = 800.000/20 = 40.000 ajustare negativă/an aferentă diferenței de 40% în plus închiriată în regim de scutire, care se va evidenția în decontul lunii februarie 2017.
– Dacă în anul 2018 persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 70% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive în fiecare an al perioadei de ajustare, atât timp cât această parte a imobilului nu este utilizată pentru operațiuni fără drept de deducere, respectiv în fiecare din următorii 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30%/20 = 30.000 lei ajustare pozitivă/an - ajustare conform prevederilor în vigoare de la 1 ianuarie 2017.
– Dacă bunul achiziționat în anul 2011, pentru care s-a dedus TVA, nu a fost niciodată utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere până la data de 31 decembrie 2016, fiind închiriat integral în regim de scutire începând cu luna martie 2017, persoana impozabilă va efectua următoarele ajustări:
– 2.000.000/20 = 100.000 ajustare negativă/an care se înscrie în decontul lunii martie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 100.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an.
– În cazul persoanei care a închiriat spațiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depășit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil (considerând că diferența de 40% din suprafața imobilului închiriată în regim de scutire în anul 2017 nu se adresează aceluiași client), reevaluat, așa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:
a) dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operațiune taxabilă;
b) dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaș către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) și-a încetat existența în cadrul activității economice a chiriașului, fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare corespunzător numărului de ani rămași din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 3 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construiește în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operațiunilor scutite de TVA, cât și operațiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal.
La finalizarea investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcție de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (16).
Exemplul nr. 4
O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009-2016 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În aprilie 2017 se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în aprilie 2017 taxa dedusă inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze astfel:
– pentru perioada 2009-2016, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă acestor ani;
– pentru perioada rămasă, 2017-2028 = 12 ani, taxa se ajustează astfel:
– 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. 2.400.000/20 = 120.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii aprilie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 120.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul aferent lunii în care apare modificarea și ulterior în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an din perioada de ajustare.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 5:
În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv operațiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spațiu comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei.
În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă a efectuat în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40% = 1.200.000 x 14/20 = 840.000 ajustare pozitivă). Dacă în anii următori din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% destinată activității taxabile, nu se mai efectuează ajustări.
– Dacă alocarea suprafeței de 40% din bunul imobil pentru activități de restaurant ar fi intervenit în septembrie 2017, persoana impozabilă ar fi efectuat o ajustare pozitivă de 60.000 lei care se evidențiază în decontul de taxă pentru luna septembrie (3.000.000 x 40% = 1.200.000/20 = 60.000 lei). Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% alocată activității taxabile, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 60.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul lunii în care apare modificarea.
(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă inițial, în funcție de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pentru bunurile de capital la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei și care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activități în cazul cărora nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziției, fabricării, construcției, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral, se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activități în cazul căreia nu se poate determina proporția în care este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau își încetează existența, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz, alin. (13).
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 30%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și, prin urmare, acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.
Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:
TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei : 5 = 8.000 lei.
TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei : 5 = 2.400 lei.
Rezultatul înmulțirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei.
Diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.
Ajustarea pentru anul 2017:
– pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare pozitivă: 4.000 lei – 2.400 lei = 1.600 lei.
Ajustarea pentru anul 2018:
– pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2019:
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 25%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 25% = 2.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei – 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).
Ajustarea pentru anul 2020:
– pro rata definitivă pentru anul 2020 este de 70%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 70% = 5.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– deducere pozitivă: 5.600 lei – 2.400 lei = 3.200 lei.
Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare (2020), nu va mai influența deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu există limită de timp.
(17) Ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal nu se efectuează în situația în care sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (4) lit. a) și b) din Codul fiscal referitoare la livrarea către sine, precum și în situația în care nu are loc o livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (8) din Codul fiscal, situații în care persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa conform art. 297 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Codul fiscal. Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implică efectuarea de ajustări ale taxei deduse. Prin casare, în sensul TVA, se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia, indiferent dacă părțile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C257/11 Gran Via Moinești.
(18) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea conform art. 305 alin. (4) lit. a), c) și d) din Codul fiscal, luând în considerare taxa aferentă sumei plătite.
(19) În situația prevăzută la alin. (18), dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziției, pe măsură ce se plătește diferența de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operațiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri, importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum și taxa aferentă achizițiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1)-(16).
Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 1.200.000 lei și TVA aferentă este de 240.000 lei. Prin contractul dintre părți se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziția persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranșe egale de 300.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranșă la data punerii bunului la dispoziția persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranșă la 31.12.2016, a treia tranșă la 30.06.2017 și ultima tranșă la 31.12.2017. Plățile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.
Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziția persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.
Situația 1:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opțiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.
Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA aferentă achiziției bunului de capital: 240.000 lei.
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 lei, în favoarea statului.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 ani = 57.000 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămași din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 57.000 lei se scade din contul 4428 «TVA neexigibilă» și se înregistrează în conturile de cheltuieli.
Suma de 3.000 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 și se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.
Dacă în anul 2018 nu se produc modificări în ce privește alocarea bunului, acesta fiind în continuare închiriat în regim de scutire fără drept de deducere, în luna decembrie 2018 se va efectua ajustarea aferentă anului 2018 astfel: 180.000/20 = 9.000 lei, ajustare negativă.
La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operațiuni taxabile.
– Din taxa pe valoarea adăugată nededusă de 57.000 lei se scade suma de 6.000 lei (60.000 x 2/20 = 6.000 lei) care rămâne în continuare nedeductibilă, fiind aferentă anilor 2017 și 2018, în care bunul a fost utilizat pentru operațiuni scutite fără drept de deducere. Restul de 51.000 lei se împarte la perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 17 ani, rezultând suma de 3.000 lei/an, ajustare pozitivă care se înscrie în anul 2019 în decontul aferent lunii martie și în anii următori în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an.
Situația 2:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operațiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parțial (20%) pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000/20 = 9.000 x 20% = 1.800 lei în favoarea statului. În anii următori aceeași sumă se va înscrie în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an, până la finele perioadei de ajustare, dacă nu intervin evenimente care să genereze altă ajustare.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19/20 = 57.000 x 20% = 11.400 lei, care nu se pot deduce, întrucât bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere în proporție de 20%.
În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 48.600 lei (60.000 – 11.400).
(20) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (16), ținând cont de plățile efectuate astfel:
a) în anul achiziției se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;
b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăților efectuate în funcție de pro rata definitivă din anul achiziției, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;
c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăților efectuate, în funcție de pro rata definitivă;
d) în situația în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) și ulterior se mai efectuează plăți, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcție de plățile efectuate, diferența rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.
Exemplu:
O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziției, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferența în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.
La data achiziției persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:
24.000 lei x 30% = 7.200 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii martie 2016.
Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 40%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferența de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.
Anul 2017
Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%.
În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.
Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârșitul anului este de 60%.
La sfârșitul anului 2017 se fac următoarele calcule:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei : 5 = 7.200 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:
7.200 lei x 60% = 4.320 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei : 5 = 2.880 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferența de 1.440 lei (4.320 lei – 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.
Anul 2018
Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.
În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.
Ca urmare a efectuării acestei plăți se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăți se calculează astfel:
9.600 lei x 60% = 5.760 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei – 3.840 lei), iar diferența de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.
Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei – 1.440 lei).
În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcție de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).
Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:
9.600 lei + 4.800 lei + 4.800 lei = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.
Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei – 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.
Anul 2019
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;
– deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;
– deja dedusă: 3.840 lei;
– ajustare în favoarea statului: 3.840 lei – 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.
În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârșitul anului 2019.
(21) Abrogat.
06.01.2016 – 04.05.2017text inițial
(1) În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în situația în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câștiga dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinației bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital.
(2) În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informații:
a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.
(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.
(4) În sensul art. 305 alin. (9) din Codul fiscal, nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital este mai mică de 1.000 lei.
(5) În cazul bunurilor de capital pentru care persoana impozabilă a aplicat prevederile art. 297 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, perioada de ajustare începe la data prevăzută la art. 305 alin. (3) din Codul fiscal.
(6) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziția unei persoane, se efectuează de către persoana care închiriază, dă în leasing ori pune la dispoziția altei persoane bunurile respective, cu excepția situației prevăzute la alin. (7). Data la care bunul de capital se consideră achiziționat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată de locatar/utilizator este data la care se face transferul dreptului de proprietate de către locator/finanțator. Pentru taxa aferentă achiziției bunurilor de capital care au fost cumpărate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare începe la data de 1 ianuarie a anului în care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data transferului dreptului de proprietate.
(7) În aplicarea art. 305 din Codul fiscal, prin bun imobil se înțelege bunurile definite la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Fiecare transformare sau modernizare a unui bun imobil ori a unei părți a acestuia, în condițiile prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, reprezintă bun de capital al persoanei care este proprietara bunului sau al persoanei la dispoziția căreia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, în situația în care lucrările de transformare ori modernizare sunt efectuate de către această persoană. În situația în care valoarea fiecărei transformări sau modernizări nu depășește 20% din valoarea totală după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, nu se efectuează ajustări privind taxa pe valoarea adăugată conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil. În scopul calculării acestei depășiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, sau, în cazul în care bunurile aparțin unor persoane care nu sunt obligate să conducă evidență contabilă, se va avea în vedere valoarea bunului imobil înainte și după transformare/ modernizare stabilită prin raport de expertiză. În cazul în care transformările/modernizările sunt realizate de persoana căreia ia fost pus la dispoziție bunul imobil, pentru determinarea valorii totale după transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a părții de bun imobil, este necesar ca persoana respectivă să obțină de la persoana care i-a pus bunul la dispoziție care este valoarea bunului imobil, sau a părții din bunul imobil, reevaluate, așa cum sunt înregistrate în contabilitate, înainte de efectuarea acestor lucrări. Dacă persoana care a pus bunul imobil la dispoziție este o persoană fizică neimpozabilă sau altă persoană care nu este obligată să conducă evidență contabilă, persoana care utilizează bunul trebuie să determine valoarea bunului imobil înainte și după transformare/modernizare stabilită prin raport de expertiză. Se consideră că bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare ori modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, la data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză. Prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcții, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea activului corporal fix cu valoarea transformării respective.
(8) Ajustarea taxei deductibile în situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. a), c) și d) din Codul fiscal se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare evenimentul care generează ajustarea și proporțional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri, fiind de până la o cincime ori, după caz, o douăzecime pe an, fiind operată în decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care apare evenimentul care generează ajustarea. Dacă la achiziția bunului de capital a fost aplicată pro rata, se pot aplica prevederile alin. (16).
(9) Ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, conform art. 305 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, se efectuează în cazul în care furnizorul ajustează baza de impozitare conform art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal. Ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care apar situațiile prevăzute la art. 287 lit. a)-c) din Codul fiscal, pe baza facturii emise de furnizor.
(10) În situația în care bunul de capital își încetează existența ca urmare a unei lipse din gestiune, în alte cazuri decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, se ajustează deducerea inițială a taxei conform prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune, altele decât cele prevăzute la art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.
(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
a) calamități naturale și cauze de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;
b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing.
(12) Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporționalității, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.
(13) În situația în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziția altei persoane și bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/ transformările efectuate conform alin. (7) își încetează existența în cadrul activității economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operațiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.
(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e) și h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activități economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea se reflectă în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. După înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal. În situația bunurilor de capital livrate în cadrul procedurii de executare silită sau a celor achiziționate de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu modificările și completările ulterioare, în regim de taxare, în perioada în care persoanele impozabile nu au avut un cod valabil de TVA, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferentă acestora proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.
(15) Exemple de ajustări:
Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 și a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziția sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 și până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă inițial: 5.000.000 lei/20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă).
Exemplul nr. 2 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal:
– O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziționării în sumă de 2.000.000 lei.
– În anul 2016 închiriază 30% din suprafața imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 și până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15 douăzecimi din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 30%/20 x 15 = 450.000).
– Dacă în anul 2018, persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 30% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive pentru perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30%/20 x 13 = 390.000 lei ajustare pozitivă).
– În cazul persoanei care a închiriat spațiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depășit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil, reevaluat, așa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:
a) Dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operațiune taxabilă;
b) Dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaș către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) și-a încetat existența în cadrul activității economice a chiriașului fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare, corespunzător numărului de ani rămași din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.
Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).
Exemplul nr. 3 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:
O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construiește în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operațiunilor scutite de TVA, cât și operațiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal.
La finalizarea investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcție de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (12).
Exemplul nr. 4
O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009-2015 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În anul 2016, se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca. 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în anul 2016 taxa dedusă inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, la schimbarea destinației unei părți din clădire, astfel:
– pentru perioada 2009-2015, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă acestor ani;
– pentru perioada rămasă, 2016-2028 = 13 ani, taxa se ajustează astfel:
– 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. Ajustarea se face proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare astfel: 2.400.000/20 x 13 = 1.560.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată din perioada fiscală în care apare modificarea de destinație.
Exemplul nr. 5:
În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv operațiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spațiu comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei. În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă va efectua în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40%/20 x 14 = 840.000 ajustare pozitivă)
(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă inițial, în funcție de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pentru bunurile de capital la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei și care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activități în cazul cărora nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziției, fabricării, construcției, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Față de ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, care se face de câte ori apare un eveniment care conduce la ajustare, în cazurile prevăzute la prezentul alineat ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activități în cazul căreia nu se poate determina proporția în care este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau își încetează existența, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz (13).
Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 30%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și prin urmare acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.
Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:
TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei: 5 = 8.000 lei.
TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei: 5 = 2.400 lei.
Rezultatul înmulțirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei.
Diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.
Ajustarea pentru anul 2017:
– pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare pozitivă: 4.000 lei - 2.400 lei = 1.600 lei.
Ajustarea pentru anul 2018:
– pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei - 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (16).
Ajustarea pentru anul 2019:
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 25%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 25% = 2.000 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– ajustare negativă: 2.400 lei - 2.000 lei = 400 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (16).
Ajustarea pentru anul 2020:
– pro rata definitivă pentru anul 2020 este de 70%;
– deducere autorizată: 8.000 lei x 70% = 5.600 lei;
– deja dedusă: 2.400 lei;
– deducere pozitivă: 5.600 lei - 2.400 lei = 3.200 lei.
Orice modificare a pro rata în anii următori, respectiv după scurgerea ultimului an de ajustare (2020), nu va mai influența deducerile efectuate pentru acest utilaj. Dar pentru livrări către sine nu există limită de timp.
Dacă presupunem că același utilaj ar fi alocat în cursul anului 2017 unui sector de activitate care nu dă drept de deducere sau își încetează existența ori este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, persoana impozabilă ar avea obligația să efectueze următoarele ajustări:
– perioada rămasă din perioada de ajustare: 3 ani;
– taxa dedusă inițial: 12.000 lei;
– ajustare în favoarea bugetului de stat: 2.400 lei x 3/5 = 1.440 lei.
(17) Ajustarea prevăzută la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal nu se efectuează în situația în care sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (4) lit. a) și b) din Codul fiscal referitoare la livrarea către sine, precum și în situația în care nu are loc o livrare de bunuri în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (8) din Codul fiscal, situații în care persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa conform art. 297 alin. (4) lit. a) și alin. (5) din Codul fiscal. Casarea activelor corporale fixe care sunt bunuri de capital în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu implică efectuarea de ajustări ale taxei deduse. Prin casare, în sensul TVA, se înțelege operația de scoatere din funcțiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia, indiferent dacă părțile componente rezultate sunt sau nu sunt valorificate.
Demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C257/11 Gran Via Moinești.
(18) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea conform art. 305 alin. (4) lit. a), c) și d) din Codul fiscal, astfel:
a) în situația în care ajustarea este negativă, se ajustează taxa efectiv dedusă aferentă sumei plătite, corespunzătoare perioadei rămase din perioada de ajustare;
b) în situația în care ajustarea este pozitivă se ajustează taxa nededusă, dar plătită furnizorului/prestatorului, corespunzătoare perioadei rămase din perioada de ajustare.
(19) În situația prevăzută la alin. (18), dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziției, pe măsură ce se plătește diferența de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operațiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri, importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum și taxa aferentă achizițiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1)-(16).
Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 120.000 lei și TVA aferentă este de 24.000 lei. Prin contractul dintre părți se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziția persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranșe egale de 30.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranșă la data punerii bunului la dispoziția persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranșă la 31.12.2016, a treia tranșă la 30.06.2017 și ultima tranșă la 31.12.2017. Plățile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.
Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziția persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.
Situația 1:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opțiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.
Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA aferentă achiziției bunului de capital: 24.000 lei.
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 18.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 18.000 x 19/20 = 17.100 lei, în favoarea statului. Diferența de 900 de lei reprezintă taxa dedusă pentru anul 2016, în care bunul a fost utilizat pentru operațiuni taxabile.
La 31.12.2016 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 6.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 6.000 lei x 19/20 ani = 5.700 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămași din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 5.700 lei se scade din contul 4428 "TVA neexigibilă" și se înregistrează în conturile de cheltuieli.
Suma de 300 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 și se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.
La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operațiuni taxabile.
– TVA de ajustat: 24.000 x 17/20 = 20.400 lei, în favoarea persoanei impozabile.
Situația 2:
În perioada 20.07.2016-31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operațiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parțial (20%) pentru realizarea de operațiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.
– Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016-31.12.2035
– TVA dedusă conform plăților efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 18.000 lei, corespunzător celor 3 tranșe de plată efectuate.
– Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 18.000 x 19/20 x 20% = 3.420 lei în favoarea statului.
La 31.12.2017 se plătește și ultima tranșă, TVA aferentă fiind de 6.000 lei.
Se determină la momentul efectuării plății cuantumul TVA deductibile în funcție de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 6.000 lei x 19/20 x 20% = 1.140 lei, care nu se pot deduce, întrucât corespund celor 19 ani rămași din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operațiunilor scutite fără drept de deducere în proporție de 20%.
În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 4.860 lei (6.000 - 1.140).
La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operațiuni taxabile.
– TVA dedusă: 24.000 - 3.420 - 1.140 = 19.440 lei
– TVA nededusă: 1.140 lei
– TVA dedusă inițial și ajustată în favoarea statului: 3.420 lei
– TVA de ajustat - 17 ani - în favoarea persoanei impozabile B: 24.000 x 17/20 x 20% = 4.080 lei.
(20) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziționate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achizițiile intracomunitare de bunuri, importurile și achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 307 alin. (2)-(6) sau art. 331 din Codul fiscal, precum și a bunurilor de capital achiziționate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (9), ținând cont de plățile efectuate astfel:
a) în anul achiziției se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;
b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăților efectuate în funcție de pro rata definitivă din anul achiziției, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;
c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăților efectuate, în funcție de pro rata definitivă;
d) în situația în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) și ulterior se mai efectuează plăți, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcție de plățile efectuate, diferența rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.
Exemplu:
O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziției, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferența în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.
La data achiziției persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:
24.000 lei x 30% = 7.200 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii martie 2016.
Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 40%.
La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferența de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.
Anul 2017
Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%.
În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.
Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârșitul anului este de 60%.
La sfârșitul anului 2017 se fac următoarele calcule:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei: 5 = 7.200 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:
7.200 lei x 60% = 4.320 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei: 5 = 2.880 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferența de 1.440 lei (4.320 lei - 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.
Anul 2018
Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.
În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).
La data plății se calculează taxa de dedus, ținând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziției utilajului:
12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.
Ca urmare a efectuării acestei plăți se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei: 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăți se calculează astfel:
9.600 lei x 60% = 5.760 lei.
Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:
9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei: 5 = 3.840 lei.
Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei - 3.840 lei), iar diferența de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.
Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei - 1.440 lei).
În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcție de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:
Taxa deductibilă corespunzătoare plăților efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):
24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei: 5 = 9.600 lei.
Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).
Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:
9.600 lei + 4.800 lei+ 4.800 lei = 19.200 lei: 5 = 3.840 lei.
Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei - 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.
Anul 2019
– pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;
– deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;
– deja dedusă: 3.840 lei;
– ajustare în favoarea statului: 3.840 lei - 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.
În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârșitul anului 2019.
(21) Persoanele care aplică sistemul TVA la încasare, precum și cele care au achiziționat bunuri/servicii de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare și trec la regimul special de scutire prevăzut la art. 310 din Codul fiscal aplică în mod corespunzător prevederile alin. (17) și alin. (18) lit. a).
Ai o întrebare despre pct. 79 (titlul vii) din Codului fiscal?
Agent Juridic îți explică articolul pe situația ta, cu trimitere exactă la textul în vigoare și la modificările lui.
Întreabă Agent Juridic gratuit